关于合同能源管理的会计处理

问题：合同能源管理项目中的节能服务公司应如何采取何种模式进行会计处理？

背景：合同能源管理（EMC）是近年来比较创新的业务模式，其业务特点大致为：节能服务公司与客户（用能单位）签定合同，向用能单位提供节能设备，并负责设备的运行维护。在合同期内，用能单位基于产生的节能效益按约定比例支付给节能服务公司。节能服务公司在合同期内享有节能设备的所有权，合同期满后设备的所有权无偿转移给用能单位。

根据《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发[2010]25号）提供的信息，“合同能源管理是发达国家普遍推行的、运用市场手段促进节能的服务机制。节能服务公司与用户签订能源管理合同，为用户提供节能诊断、融资、改造等服务，并以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，可以大大降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。我国上世纪90年代末引进合同能源管理机制以来，通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等多个领域。2009年，全国节能服务公司达502家，完成总产值580多亿元，形成年节能能力1350万吨标准煤，对推动节能改造、减少能源消耗、增加社会就业发挥了积极作用”。

解答：对于目前的“节能效益分享型”合同能源管理（EMC）业务，我们认为，节能服务公司可以选择以下两种会计模式之一对其进行会计处理：（1）按照《企业会计准则第21号——租赁》处理的“租赁模式”；（2）按照《企业会计准则解释第2号》第五条处理的“服务特许权（BOT）模式”。无论选择其中哪一种会计模式，一旦选择就应当成为节能服务公司的一项会计政策，应当一贯地运用于所有同类或类似交易的会计处理，不得随意变更（但一般理解，租赁模式比较适合于在后续合同期间无需发生大额后续服务成本的项目）。对于租赁模式，应注意区分该租赁的性质是融资租赁还是经营租赁；对于BOT模式，要注意区分所形成的是金融资产还是无形资产。

1、租赁模式下的处理

由于合同能源管理交易依赖于特定资产（节能设备及依附于该设备的专有技术等），且授予用能单位对该资产使用的控制权，所以符合IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引，可运用《企业会计准则第21号——租赁》规定的“租赁会计模式”进行会计处理。

如果采用租赁模式，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》的要求，依据“租赁资产上的主要风险和报酬是否已经转移给承租人（用能单位）”为标准，将该项租赁区分为融资租赁或者经营租赁。如果每年可得到的金额已经固定下来，与实际节能效益无关，或者虽然采用节能效益分成的方式，但可对合同期间的可获得的分成收益作出可靠的估计（实际与预计之间的偏差很小），则说明出租人（节能服务公司）已经把该租赁资产（节能设备）上的主要风险和报酬转移给承租人（用能单位），该租赁应归类为融资租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第四章“融资租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理；如果采用节能效益分成的方式，且无法对预计合同期间可获得的分成收益作出合理估计的，则属于经营租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第六章“经营租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理。

在约定保底收益的情况下，应根据该保底收益金额是否足以保证节能服务公司收回绝大部分投资额，来分析其所有权上的主要风险和报酬的享有、承担和转移情况。如果保底收费额可以确保节能服务公司收回节能服务设施的投资成本，则标的资产所有权上的主要风险和报酬已经转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为融资租赁处理；反之，则说明标的资产所有权上的主要风险和报酬尚未转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为经营租赁处理。

2、服务特许权（BOT）模式下的处理

如果拟采用BOT会计模式，则应对照《企业会计准则解释第2号》第五条和IFRS体系下的IFRIC12《服务特许权安排》规定的该模式适用条件，判断是否相符。

一般情况下，EMC合同中多数包含“运营期结束后项目财产无偿转让给甲方，乙方应保证项目财产正常运行”、“未经甲方同意，乙方不得将项目财产进行抵押、转让或其他资本运作”、“项目改进、拆除或其他实质性变动需经甲方书面同意”、“甲方有监督检查项目建设运营”等条款，因此可以判断与建设资产所有权相关的主要风险和报酬由甲方承担，甲方作为合同授予方控制了该安排结束时该设施上的重大剩余权益。据此，乙方（节能服务公司）在节能收益分享期内对所建造的相关设施本身的权利很可能受到严格的限制，因此相关设施本身不应确认为节能服务公司的资产。尽管节能服务合同授予方可能是企业而不是“政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业”，也没有设立单独的项目公司，所建造的标的也不是公共基础设施，但是相关合同对节能服务公司的经济影响与典型的BOT合同完全一致，这些差异只是形式上的，不影响对交易经济实质的判断。因此，绝大部分EMC合同均可参照BOT模式核算。

其中，建设期金融资产的公允价值可按照项目保底收入按照一定的折现率折现后确定，成本超过金融资产公允价值的部分确认为无形资产。运营期收入按照《企业会计准则第14号——收入》确认。

3、相关说明

我们认为，同一业务可能同时适用两种会计模式，看似矛盾，实质上并不存在本质的冲突。这主要是由于IFRIC4和IFRIC12采用不同的思路和模型所导致的。在实务中，完全可能存在这样的情况：合同授予方从整体上控制了需提供的服务，同时也控制了相关资产所有权上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC4的标准衡量，也可以得出该安排中包含租赁因素的结论。换言之，对于同一标的资产和同一项交易，合同授予方可能既“有权控制对该资产的使用”（IFRIC4第9段），也具有“接触”同一资产的权利（假设该资产在IFRIC12的适用范围之内），因而同时适用这两种会计模式。不同的会计模式导致的处理结果可能存在重大的差异。使用IFRIC4的“风险和报酬模型”和IFRIC12的“控制模型”可能导致运营方和合同授予方的财务报表中确认不同的资产。例如，运营方对一项安排可以按照IFRIC12确认一项金融资产（应收款项），也可能基于IFRIC4认为存在一项经营租赁安排，因而将该资产确认为其自身的固定资产。运营方可能同时与公共部门（政府、事业单位）和私营部门（企业）存在条款类似的安排，而无论合同对方是私营部门还是公共部门，对于运营方而言其经济效果是完全相同的，因此不能仅仅依据服务对象是私营部门还是公共部门，就要求运营方作出不同的会计处理。

因此，在同时符合两种模式适用条件的前提下，选择其中哪一种会计模式，取决于管理层的判断，并且在实务中可能存在不同的观点。我们理解这两种模式在实务中并存的情况很可能会持续，但对于某一特定的节能服务公司而言，一旦选择了其中一种会计模式，就构成其一项会计政策，应当持续地运用于所有同类或类似交易，且不得随意变更。在财务报表附注中，应当对其所采用的会计政策作出充分披露。

4、关于EMC业务在现金流量表上的列报

关于EMC业务在现金流量表上的列示，应根据会计处理是采用租赁模式还是BOT模式，予以相应考虑：

（1）如果确定采用经营租赁模式：则公司初始建设时，计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目；投入运行取得收入时，计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目；投入运行发生的维护等费用，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目；合同期满处置时，计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。

（2）如果选择采用BOT会计模式，则在建造期间应确认建造合同收入，此时的购建支出实际上是为了建造合同而发生的，对应于营业成本，所以建议按其性质分别列报为“购买商品、接受劳务支付的现金”或者“支付的其他与经营活动有关的现金”。