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再生资源是指在社会生产和生活消费过程中产生的,已经失去原有全部或部分使用价值,经过回收、加工处理,能够使其重新获得使用价值的废弃物。随着我国工业化及城镇化快速发展,居民消费升级换代,废弃物产生量大幅增加。这些废弃物如果处置得当,将会变成丰富的再生原料,获得资源环境和经济效益的共赢;如果处置不当,将会造成巨大的环境污染。大力发展再生资源产业已成为绿色发展、生态文明建设的重要内容。研究再生资源行业税收政策、提高再生资源回收利用水平具有重大的现实意义。
一、再生资源行业税收政策沿革及现状
再生资源行业的主要税种为增值税和所得税,对该行业发展影响大的是增值税政策,因此,本文将主要探讨再生资源行业增值税政策问题。
(一)阶段(1995年至2000年):再生资源回收经营增值税先征后返70%1994年国家进行税制改革,开始征收增值税,新税制下废旧物资回收经营企业批发营业税一律改为征收17%的增值税,大幅增加了企业税负,对再生资源行业产生了很大冲击。1995年财政部、国家税务总局发布《关于废旧物资回收经营企业增值税先征后返的通知》(财税字[1995]24号),对废旧物资回收经营企业增值税实行先征后返70%的政策,地减轻了企业负担,但存在先征后返手续繁杂、退款期滞后、企业资金周转困难等问题。
(二)第二阶段(2001年至2008年):再生资源回收经营免征增值税,加工环节凭废旧物资购买发票享受增值税10%进项抵扣为促进再生资源行业发展,财政部、国家税务总局发布《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税[2001]78号)规定,废旧物资收购企业免征增值税,废旧物资加工企业按照税务机关机制的普通发票抵扣10%的进项税。由于税收优惠力度大,促进了再生资源行业蓬勃发展。但这种上环节免税、下环节抵扣的做法,违反了“征税抵扣、免税不抵扣”的增值税原理,在实施过程中出现大量虚开、倒卖废旧物资普通发票等现象。
(三)第三阶段(2009年至2010年):再生资源回收经营增值税有条件先征后退为了进一步规范再生资源行业发展,财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号),取消了废旧物资回收企业免征增值税和加工企业凭废旧物资发票按10%抵扣进项税额的优惠政策。但作为过渡,对满足条件的再生资源回收经营企业,按增值税比例(2009年为70%、2010年为50%)实行增值税先征后退政策。财税[2008]157号文件的出台,虽然有利于促进增值税的税制规范,但大幅增加了再生资源企业的税负,严重影响了再生资源行业发展。
(四)第四阶段(2011年至今):再生资源回收环节不享受增值税优惠,加工环节增值税有条件即征即退自2011年开始,再生资源回收环节不享受增值税优惠,并将废旧电池、废线路板、废旧电机、报废汽车、废塑料、废橡胶等部分再生资源加工企业,纳入资源综合利用产品及劳务增值税优惠政策范围,实行有条件即征即退50%的政策。2015年,财政部、国家税务总局发布《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》(财税[2015]78号),扩大了再生资源行业享受增值税优惠政策的范围,并按不同品种实行不同比例的增值税即征即退政策。从现行政策来看,再生资源回收环节仍然不享受增值税优惠政策,加工环节实行增值税有条件即征即退,优惠比例从30%-70%不等。
二、再生资源行业税收政策存在的问题
再生资源行业现行税收政策导致再生资源回收企业税负过重,加工环节优惠政策条件苛刻不合理,难以落实,能够享受优惠的企业有限。税收问题与回收体系不健全等问题交织在一起,一方面造成不公平竞争,引发“劣企驱逐良企”现象,另一方面导致再生资源回收利用成本高于原生资源,下游企业不愿意使用再生原料,加剧了原生资源消耗。
(一)再生资源回收企业难以取得增值税进项抵扣,导致其税负过重
再生资源回收企业的原料来源主要包括两大方面:一是从众多的消费者、流动商贩、个体户手中购买再生资源,这种回收方式约占国内回收的85%,这些回收者不能开具增值税发票,回收企业无法抵扣进项税。二是从产废企业购买再生资源,但产废企业销售再生资源时往往不按规定对外开具增值税发票,导致回收企业无法抵扣进项税。因此,再生资源回收企业向下游加工企业销售再生资源时,只能按照销售额全额缴纳17%的增值税,加上地方附加税,再生资源回收企业的总税负高达19%以上,远高于一般行业企业水平。
(二)再生资源加工环节税收优惠力度不大、执行难,能够享受优惠的企业有限
《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》(财税[2015]78号)设置的条件苛刻、标准过高,政策覆盖面窄,只有极少数再生资源加工企业能够满足要求,从全行业来看,加工企业的整体税负也很高。如废钢铁生产炼钢炉料,纳税人要享受增值税优惠,其废钢铁来源和炼钢炉料的销售渠道均受有关部门出台的政策限制,这种将行业准入和销售渠道都进行限制才能享受税收优惠的做法,明显不合理,造成了行业内企业间的不平等竞争。
(三)再生资源加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣企驱逐良企”
目前再生资源行业税收优惠政策针对地是再生资源加工环节,政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规企业。但是,由于再生资源回收环节存在众多小散乱的流动商贩和非正规企业,这些流动商贩和非正规企业不用缴纳税收,回收成本更低,他们抬高价格从产废者手中收购再生资源,形成了非正规回收企业“无票价”和正规回收企业“带票价”两种价格体系,导致正规回收企业生存空间受到挤压,不少企业纷纷停产或转行,引发“劣企驱逐良企”现象。
(四)税收政策设计不合理导致再生资源回收利用成本偏高,加剧了原生资源消耗
高税负导致再生资源回收利用成本大幅增加,缩小了原生资源和再生原料的价格差距,许多企业将目光更多地投向原生资源,不愿意使用再生原料,加剧了原生资源开采使用量。如企业采用废杂铜无增值税进项抵扣,而采用电解铜有进项抵扣,企业显然会选择使用电解铜,导致废杂铜使用率下降。再如,随着宏观经济环境变化,原生资源价格下降,废钢铁、废纸、废塑料的使用成本优势已不明显,甚至价格倒挂,导致再生原料使用比例不断下降,远低于平均水平。
三、再生资源回收利用税收政策的必要性
再生资源具有资源环境双重属性,如果处置得当,就变成可利用的二次资源(再生原料);如果处置不当,将会造成资源浪费和环境污染。大力发展再生资源产业将会取得的资源环境效益,但再生资源是废弃物,经济价值较低,因此需要国家税收政策进行扶持,降低再生资源回收利用成本,形成再生原料和原生资源合理的比价关系,以促进再生资源回收利用,减少原生资源消耗量。
(一)再生资源回收利用是生态文明建设的重要内容,发展再生资源产业资源环境效益
2015年,中共中央国务院《关于加快推进生态文明建设的意见》明确提出,要开发利用“城市矿产”(即再生资源)。再生资源回收利用已经成为生态文明建设的重要组成部分。大力发展再生资源产业,可以回收各类废弃物中的黑色金属、有色金属、塑料、橡胶等资源,有利于减少对原生资源的依赖,促进资源节约,减少环境污染。2013年,我国废钢铁、废塑料、废有色金属、废纸、废轮胎、报废汽车、废弃电器电子产品、报废船舶等8大品种再生资源回收量超过1.6亿吨,据测算,与使用原生资源相比,相当于节约标准煤1.7亿吨,减少排放废水113亿吨、二氧化碳4亿吨和二氧化硫375万吨。
(二)现行再生资源行业税收政策不,不利于该行业持续健康发展
再生资源行业是劳动密集型行业,长期处于微利经营状态,随着劳动力成本上涨,回收利用成本上升,行业平均利润率不足3%,严重影响企业回收利用再生资源的积极性。税收政策作为重要的宏观调控手段,具有政策灵活、效果明显的特点,是扶持再生资源行业的重要手段。再生资源行业过去一直享受税收优惠政策,对促进再生资源回收利用发挥了巨大作用,但由于执行中出现的偷逃纳税等问题,政策频繁调整,对该行业造成冲击。目前仍存在着回收环节不享受税收优惠政策、加工环节税收优惠力度不大等问题,严重影响了该行业持续健康发展。
(三)进一步税收政策有利于调整原生资源和再生原料的比价关系,促进再生资源回收利用
再生资源经加工处理后变成再生原料,其品质与原生资源相近或相同,生产企业选择使用再生原料或原生资源主要取决于二者之间的价格差。当前,由于许多品种再生原料的价格高于原生资源,使得大量再生资源无法通过正规渠道回收利用。究其原因,除了与再生资源回收体系不健全、行业整体技术水平不高有关以外,增值税政策是一个非常重要的影响因素。再生资源行业的增值税税率是17%,加之再生资源回收企业无法取得增值税进项抵扣,需承担高达17%乃至更高的税负(除增值税以外,还包括一些地方附加税)。因此,急需调整再生资源行业税收政策,以促进再生资源回收利用,减少原生资源消耗。
四、促进再生资源回收利用的税收政策方案设计
综合考虑我国再生资源行业企业小散多的特点,以及再生资源回收和加工环节的有机联系,本文提出了五套可供选择的再生资源行业增值税政策方案。
(一)方案一:对再生资源回收环节免征增值税,对加工环节实行即征即退政策,并且加大加工环节税收优惠力度
在再生资源行业执行现行17%增值税税率的基础上,对回收环节免征增值税,不开增值税发票;大幅增加加工环节增值税即征即退比例,如全部实行增值税即征即退70%的优惠政策,开具增值税发票。值得注意的是,本方案没有提出对加工环节实行免征增值税的优惠办法,这是因为如果对加工环节免征增值税,则不能开具增值税发票,下游使用再生原料的众多行业企业将无法取得增值税进项抵扣,大幅增加这些企业使用再生原料的成本,将会导致这些企业选择使用原生资源,既违背了增值税原理,又不利于再生资源回收利用。
(二)方案二:对再生资源回收环节和加工环节分别实行增值税即征即退政策
再生资源回收环节在执行现行17%增值税税率基础上,实行即征即退优惠政策;加工环节进一步扩大增值税即征即退范围,增加享受优惠的再生资源品种、产品范围,提高优惠比例,降低享受优惠的标准,扩大政策覆盖面。如废钢铁生产炼钢炉料,纳税人享受增值税优惠的条件,不应该限制纳税人炼钢炉料的销售渠道(范围)。
(三)方案三:对再生资源行业(含回收和加工环节)增值税税负超过3%的部分,实行即征即退政策
参照软件等行业,对再生资源回收企业和加工企业增值税税负超过3%的部分,实行即征即退政策;或者对再生资源回收企业增值税税负超过3%的部分,实行即征即退政策,对加工企业按照现行政策执行。
(四)方案四:再生资源企业(含回收和加工环节)可选择按照简易办法依照3%征收率征收增值税
参照自来水、县级及县级以下小型水力发电等行业的增值税政策,再生资源回收和加工企业均可以选择按照简易办法依照3%征收率征收增值税,并且可以开具增值税发票。由于再生资源企业选择3%征收率,可能影响下环节企业的增值税进项抵扣,再生资源企业也可以选择执行现行的税收政策,即再生资源回收环节实行17%增值税税率,加工环节实行增值税有条件即征即退政策。
(五)方案五:对再生资源回收环节实行较低的增值税税率,对加工环节实行即征即退政策
目前,我国增值税税率分为17%、13%、11%、6%、零税率等多个档次,为鼓励再生资源行业发展,可对再生资源回收环节征收较低档次的增值税税率。例如,可参照自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品等,对再生资源回收环节征收13%的增值税税率。加工利用环节进一步加大增值税即征即退优惠力度。
(六)五种方案的比较分析及建议
方案一对再生资源回收环节免征增值税,并加大加工环节增值税即征即退比例,是对再生资源回收行业扶持力度大、效果的方案,将大幅提高再生资源正规回收企业的竞争力,提高各类再生资源回收利用率。由于回收环节市场准入门槛低,免税政策可能会诱发一些企业偷逃纳税,如通过将再生资源以外的经营收入也申报为免税收入,大幅加强监管力度。方案二对再生资源回收和加工环节均实行增值税即征即退政策,回收企业仍然能够开具增值税发票,加工环节有进项税额抵扣,增值税抵扣链条的完整性得到保留,这一环节的税负减轻不会转移到下一环节。该方案将使回收环节和加工环节直接受益,易于与再生资源行业现行税收优惠政策对接。但是再生资源行业本身大中型企业较少,大量小企业可能难以满足条件而无法享受优惠。与方案一类似,也存在监管偷逃纳税难度大的问题。方案三将再生资源行业的增值税税负锁定在3%,大幅降低了企业税负,并且再生资源企业仍可开具17%的增值税发票,不会影响下游利废企业抵扣。如果回收环节采取增值税税负超过3%部分实行即征即退,而加工环节仍按照现行政策执行,则更容易与现行政策对接。该方案同样要防止企业虚开发票、偷税漏税,监管难度较大。方案四大幅降低再生资源企业税负,但由于下游企业(如利用废钢进行生产的企业)取得的进项抵扣发票为3%,将会大幅增加这些企业的税负,降低其选择使用再生原料的积极性。方案三与方案四对于再生资源行业来说,税收优惠力度相同,但方案三可开具17%的增值税发票,不会影响下游利废企业抵扣,更具可操作性。方案五对再生资源回收环节征收较低的税率,回收环节的税负水平降低,所有再生资源回收企业均能公平享有该政策,既可有效遏制虚开倒卖发票现象,又有利于促进回收行业快速发展,但是,对再生资源行业的回收和加工环节实行不同的增值税税率,需要严格界定回收企业和加工企业,少数回收加工利用一体化企业缴纳税收的情况则比较复杂。综上所述,考虑到对促进再生资源行业发展的扶持力度、税收政策执行过程中的监管难度、是否符合增值税税法原理等因素,推荐方案一和方案二为优先方案,方案三、四、五为备选方案。其中,方案一对再生资源行业发展的扶持力度大,可操作性较强,税务部门减少税收收入较多;方案二对再生资源行业发展的促进力度较大,与现行政策对接容易,可操作性较强。这两套方案均存在偷逃纳税、监管难度大的问题,需要与再生资源行业相关制度改革同步实行。
五、促进再生资源回收利用的配套制度改革建议
再生资源税收政策设计与行业发展现状密切相关,税收政策设计要立足于行业实际,促进行业发展。但是,再生资源行业发展的问题不能全部依赖于税收政策来解决,在再生资源行业税收政策的同时,加强相关配套制度改革,以促进该行业转型升级和持续健康发展。
(一)适当提高再生资源行业准入标准,实行从业资质管理
我国再生资源行业进入门槛过低,属于过度竞争市场。在发达国家,为了提高行业集中度和易于监管,一个区域只有一家或少数几家企业进行废弃物回收处置。因此,适当提高我国再生资源行业准入门槛十分必要,企业回收利用与老百姓密切相关的、潜在污染性较大的再生资源,取得相关许可,实行行业从业资质管理。
(二)加大征税监管,建立违法企业黑名单制度
长期以来,国家一直对再生资源行业实行鼓励政策,但由于前几年虚开、倒卖发票等违法行为的出现,导致财税部门取消了对再生资源回收环节的税收优惠政策。因此,加大征税监管力度,建立违法企业黑名单制,一经查出偷税漏税的企业,依法追回所骗税款,取消其税收优惠资格,并将其相关违法记录纳入社会征信系统。
(三)建立和再生资源分类回收体系
改造提升现有再生资源回收体系,针对不同品种再生资源的特点,建立分类回收体系,创新回收方式,逐步改变再生资源回收行业小、散、乱、差,难以监管的局面。如建立逆向物流回收体系,探索互联网+回收模式,建立厂商直挂的回收模式,因地制宜推广智能回收箱、回收机、回收超市等新型回收方式。
(四)鼓励再生资源回收利用一体化发展,促进产业转型升级
积极培育大型企业,兼并整合回收环节小企业,促进再生资源回收利用一体化发展。加强再生资源行业监管,建立退出机制,尤其是要加大对园区外企业的监管力度,对于环保设施不达标、脏乱差的回收站点依法予以取缔或整顿,淘汰一些扰乱市场的小作坊、小企业发,防止二次污染,提升行业整体发展水平。
(五)健全覆盖原生资源开采利用到废弃物终处置各环节的税收政策体系统筹考虑
原生资源与再生资源,产废、收废、加工、利用、终处置各环节的关系,建立覆盖资源从摇篮到坟墓的全生命周期税收政策。对原生资源与再生资源实行差异化的税收政策,以提高原生资源价格,降低再生原料价格,鼓励企业使用再生原料。在产废环节,对居民家庭、企业事业单位征收垃圾税费;在收废和加工环节,加大税收扶持力度;在利用环节,对企业使用再生原料给予的税收优惠;在终处置环节,借鉴国际经验,征收垃圾填埋税,以促进垃圾分类回收利用和焚烧,减少终填埋量,节约土地资源。
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