环境保护中落实税收法定原则的法理思考──以优化环境法与税法的功能配置为切入点

摘要：2018年1月1日实施的中国大陆环境保护税法是对税收法定原则的具体落实。在理论层面深化对税收法定原则的研究会有利于推动环境保护税法的实施，也构成环境税收治理体系和提升治理能力的重要内容。以宪法为指导，坚持环境保护税收要素的法定性、明确性和程序的合法性、将税收法定原则与环境代际、代内公平理念和可持续发展理念相结合，是落实税收法定原则的法理基础，其价值在于保障国家环境保护税权和环境保护税收纳税人权利的实现。在环境保护中落实税收法定原则应当依托环境保护基本法和税收基本法，协调好环境保护税法的实施与经济社会发展之间的关系，唯此才能实现环境法所宣导的预防原则、民主价值理念、环境公平理念与税法所追求的民主理念与税负公平理念的综合平衡，体现出税法对中国大陆环境保护的现实关切，达到经济效益、社会效益与环境效益的协调统一。

关键词：税收法定原则；环境法功能；税法功能

壹、问题的提出与概念阐释

一、背景与现状

中国共产党十八届三中全会《决定》首次提出「落实税收法定原则」，到2015年《立法法》确认「税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度」由法律规定，到2018年环境保护税法的实施，税收法定原则在中国大陆环境税费改革实践中的指导作用得以充分发挥。具体到立法层面，从原来的排污费演变为环境保护税，从国务院的排污费征收管理条例升级到环境保护税，虽然说都针对的是企业的排污行为实施规范控制，但从法治发展的视角审视，这是税收法治和环境法治的进步，也是税收法定原则在环境治理中的进步和完善。

按照税收法定原则的要求，环境保护税种的设立、税率的确定以及环境保护税收的征管应当由法律明确规定。环境保护税法将传统的排污费提升为环境保护税，促进当代中国大陆环境税收治理进程的民主化、法治化水平，这同时也为税收法定原则与环境保护的理论和实践的结合注入新内涵。从2018年1月1日起实施环境保护税法情况看，环境保护税收的刚性和规范性在落实税收法定原则的过程中得以彰显，新的法律对环境保护税纳税人环境行为的规范和引导、对节能减排的促进作用逐渐发挥。如，河北省某钢铁企业，累计投入环保资金3.27亿元履行减排责任，应税污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申报缴纳环保税1,279.32万元，较2017年同期缴纳排污费1,642.10万元少缴税款362.78万元。该案例说明，环境保护税法的实施促进了企业减少污染物的排放，客观上起到减税降费的效果。

然而，实施环境保护税法与落实税收法定原则之间却是一个长期的动态协调过程。比如，虽然立法规定在税收征管中环保部门与税务部门之间应当有效协调，但是环境保护税法的实施却显示，环保部门与税务部门之间落实法定的合作机制并不顺畅。如，在河南驻马店市，2018年上半年因为环境保护部门传递数据不够及时导致噪声污染征收税款15.05万元较上年同期的41.94万元减收26.89万元。上述事例表明，环境保护税稽征效率的提升还有赖于执法者的税法意识和执法能力的增强，有赖于在环境保护中对税收法定原则内涵的深刻把握和对该原则的有效运用。基于对环境保护税法实施的考察，要真正落实税收法定原则并推进环境保护税法的有效实施，仍需要在立法层面优化环境保护税征收范围，在征管层面定位于寻求与中国大陆综合型环境税制度相适应、相匹配，在理论层面考虑税收法定原则与环境保护相关理念、环境法相关理论的结合。

二、概念与性质求证

环境保护税法并未直接对「环保税」下定义，但是依据该法第2条「在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税」，法律却是很明确地规定该税种对地、对事、对人的适用范围。

该法主要针对「直接向环境排放应税污染物」的行为征税，所以，可以认为该税种法属于行为税法，是透过税法调整相关单位的排污行为。王嘉贤认为，环保税是特殊税种，它除含有一般税的固定性、强制性、无偿性特点外，还具有补偿性、合规性、专业性特点。基于环境保护税法的立法思路和背景，该税法内容在很大程度上是对国务院原排污费征收管理条例的平移，虽然如此，但是依据环境保护法的规定，环保税在性质上属于新的税种、不同于排污费，其适用范围及于生态环境保护领域。

从行为激励理论看税收法定原则在环境保护中的落实，当传统的「排污费」被法定为强制性的「环境保护税」之后，有利于指引排污企业透过缴纳环境保护税约束其排污行为、及时调整优化其经济行为模式，使其经济行为表现出对环境更加友好，从而也使企业的经营利益与国家整体经济、社会和环境利益相协调。然而，在法律实施和未来的立法完善中仍应考虑到排污企业作为「理性经济人」对利益最大化的需求，因为「定量的减排效果好坏依赖于排污者对于价格激励的相应程度的大小」，而税收则会在市场定价中发挥重要作用。

在法理学层面，正义要求以最低限度的法的安定性作为构成要件，税收安定性透过税收法定体现、并且构成环境税收正义的形式要件，是税收法定原则固有的对法律规范的「安定性」和「正确性」的追求目标。之所以在环境保护税法实施后排污企业能够表现出积极的减排行为，是因为环境保护税与排污费相比有固定性的特点，在于独特的环境保护税收法律具有「明确性」、整体征纳税法律秩序具有「透明性」，能够让纳税人直接从征纳税法律本身理解、事先预测和计算税负的多少；是因为能够让纳税人明白，具有明确性的征税规则能确保税法的可预测性、是市场经济的根本，而税收制度是纳税人进行交易时必须考虑的客观要素。落实税收法定原则可以促进社会成员兑现遵守环境保护税法的承诺、增强其守法预期，从而也就会相应地提升税法实施中的税收征纳效率。

贰、环境法理论与税法原则的契合

从法律体系及其构成要素的逻辑分析，「税法为最富含宪法意识之法律」，税法与宪法之间透过人民的基本权利相联系，「未经人民自己或其代表同意，绝不该对人民的财产课税」，环境保护税及其法律也不例外。「税收法定主义为税收立法提供宪法依据」，在环境保护中落实税收法定原则首要的就是实施环境税收宪法治理，实现环境法与税法的功能整合。实施环境保护税法是对「民主、法治、人权等宪法精神」的贯彻，落实税收法定原则是让污染者明白，缴纳环境保护税实际上是履行宪法上的纳税和保护环境的双重义务。

一、代际公平和代内公平理论 促进税法原则之间的整合

透过环境保护税法对污染者排污行为进行调整，集中体现了中国大陆税收宪治和宪法保障人权、保护生态环境和生活环境的宗旨。落实税收法定原则可以促进提升环境税收立法者、法律适用者和守法者的自觉遵守宪法、维护宪法尊严的意识和能力。这是维持税收公平的基础，也有利于培育环境保护的税收法律文化，促进中国大陆税收国际地位的提升和国际税收义务的履行。从产生源泉、存在基础与追求目标看，税收公平和环境公平具有共同的合宪性基础，都来源于宪法对公民基本权利的确认和保护，可以认为，税收公平理念和量能负担原则的实施都是以宪法确定和保障为根基，「税收法定主义是以约束征税权为手段，其根本目的是保障纳税人权利，这种目的使得税收法定主义与宪法基本权利保障相契合。」环境保护税收法律将国家的环境保护和税收改革等宏观调控政策予以制度化和法律化，透过税收法定实现国家税权行使与纳税人权利保护之间的平衡、达到税收公平，而环境公平则通过实质性的税收制度安排实现对生态环境资源合理的再分配。

（一）代际公平理论的发展 推进税收法定原则的落实

当今世界有关环境公平的理论探讨和实践更多地考虑到当代人与未来世代人之间生存与发展的机会平等，而税法实施的宗旨则正是透过一种公平的税制设计促成这种平等机会的实现。从形式上看，环境公平指一种过程上的平等，实际上它强调自然资源、环境容量、以及解决环境问题的责任和义务如何在不同世代、处于不同的收入、不均衡的资源占有和使用层次上的人们之间的公平分配，追求的是实质意义上的平等，而环境保护税收法律所追求的则是对上述资源享有的分配公平。就代际公平的实质而言，透过实施环境保护税制度落实税收法定原则，目的是减少和抑制当代人的污染行为所导致的、对未来人类平等地享用自然环境资源的发展机会的损害，代际公平理论与税收法定原则在实现对自然环境享有平等机会的目标上趋于一致和整合。不过，代际公平的实现却表现在一种动态的、对不同社会群体以及自然体利益的调整和平衡过程之中。从「权利成本思想」出发，当代人与后代人之间对环境权利的享有应当与其对环境税收的合理分配相适应：当代人为清洁和保护环境付出了努力和代价，他们在减税中应获得合理补偿；而后代人因为从更清洁的环境中获得利益，所以他们也有必要承担较大税负；因此，环境代际公平理念为税收公平原则注入新的内涵。

（二）量能负担原则 在环保税中的完善

将对资源的耗损量引入税收支付能力衡量指标以修正代内公平理论，量能负担原则也因此应当在环境公平理念导向下予以新的诠释。以追求代际公平为前提，代内公平才更有利于向着以人为本和环境友好的方向发展。无论是从纳税人的受益标准还是根据纳税人的纳税能力标准判断，抑或是从税负的横向或纵向公平的不同层面理解，污染环境严重的企业所消耗的环境容量大、损失的环境生态资源的数量大，表明其对财富的占有和耗损能力强。从法理层面和道义角度看，这极强的对于环境资源财富的耗损能力代表该类企业占有或者取得财产的程度、理应成为其税收支付能力的重要指标，尤其是对那些高耗能、重污染的企业，「量能负担原则」中的「能」的范围在此理应予以扩大，目的是为了维护生态环境资源的价值，以倒逼这些高耗能重污染企业进行技术和管理创新、促进企业向资源节约和环境友好转型。从税收公平角度看，以全体纳税人的税收来修复某些企业对环境的污染损耗，而这些污染企业少承担乃至不承担修复责任，显然对全体纳税人不公平；从市场公平竞争角度分析，对处于同等竞争地位的、少污染低耗能、环境生态资源使用效率高的市场主体也不公平。落实税收法定原则，运用税收手段对严重污染环境的行为进行监督和约束，其制度设计的初衷是优化生态环境资源的配置、使得优等的环境容量资本向着具有良好环境行为信誉的企业转移，体现税收法定原则对税收公平实质内涵的追求。因此，代内公平理论的优化在环境保护税收法律理论体系中的体现，就是透过落实税收法定原则以承认环境资源的价值，透过确认环境资源的价值实现对税收分配机制的优化，能比较理想地提高环境资源的利用效率，从而促进环境容量和环境资源在各地区、各行业之间公平合理的分配、使市场竞争主体回到公平竞争的状态。

二、可持续发展理论与税收法定原则的结合

1992年联合国环境与发展大会确立「可持续发展原则」，当年中国大陆制定《中国21世纪议程》，要求有计划地进行可持续发展领域内的立法活动，利用税收政策促进可持续发展。在环境保护中落实税收法定原则正是响应《中国21世纪议程》对可持续发展理念的关切和行动要求。

（一）环境法协调发展原则与税法宏观调控功能的整合

针对环境污染的外部不经济性的纠正，庇古(Arthur Cecil Pigou)提出著名的「税收—津贴」学说，对环境资源生产与消费中产生的负外部性征税，对产生社会正外部性厂商给予补贴激励。实施环境保护税法是中国大陆环境税收治理法治化变革，其目的是运用税收工具对企业的经济获利性与其行为产生的环境负外部性进行调整和平衡。「由于征税基本上是以经济交易为对象，如果不考虑征税效果，则任何经济活动都无法开展」，因此，在环境保护中落实税收法定原则实际上就是在关注税收的「国家权力」与「私有经济秩序」双重属性和「法治」与「民主」的约束，优化国家权力与市场机制在环境保护税收征纳中的功能配置，就是要求在税法实施中要平衡好经济社会发展与环境保护的关系。在全球经济走低的现实背景下，中国大陆环境税制改革如何落实税收法定原则，还需要更多地关切国际形势变化、融入以经济转型为目标的供给侧结构性改革和减税降负的政策要求，适时调整和权衡环境的、经济的和社会的利益，体现发展的协调性。

从法理层面理解环境法协调发展原则与税法宏观调控功能的一致性，一方面，税收具有对国民收入再分配的功能，表现在环境保护上就是透过税法协调经济社会发展与环境保护的利益关系。污染者造成环境损害本来已是对环境公共利益的侵害，如果还要运用全民税收去治理、弥补和恢复这种侵害，那么在原来侵害的基础上又一次侵蚀公共经济利益、加大全体纳税人的经济负担，实现国家减税降负的民生目标也收到约束；随之而来的是，他人赋税的加重亦可能引起社会公众对环境保护税收立法目的的强烈质疑、削弱了环境保护税法的权威性，从而加大了环境保护税法执行的难度和成本。另一方面，污染者会养成对其产生的污染怠于治理的惰性，不断地从全民税收治理污染政策中分享「搭便车」的快乐和零成本收益，污染者担责的环境法治原则被流于形式不合理地强化排污者偏重于经济盈利却忽视社会和环保义务、乃至轻视治理污染的法律责任意识，也不利于整个社会形成良好的环境保护税收法律文化。

从经济效果观察，透过税收法律对经济、社会和环境三大利益进行调整和平衡，对环境保护税的「纳税人经济行为的影响与改变的结果是社会获得净收益」，就是说，依法征收环境保护税所产生的是一种综合性的宏观效果，税收的宏观调控能达到促进整个社会的可持续发展效果。有研究结果表明，从更广泛的意义上说，一个国家可以透过提高能源税，同时削价所得税和发行债券来提高能源效率、抑制化石原料的使用；而且，这样的税收改革因为能促进更大的经济增长、更低的全球排放、更多的消费可能性，维持合理的公共债务而获得社会支持。细化到微观层面的计税依据和税率的设计，关系到纳税人的经济负担和国家对利用税收政策保护环境的导向性，更应考虑到税收法定原则对社会福利与环境目标的综合权衡。如，Yasunori Ouchida等在综合研究消极排放税税率(the negative emission tax rate)，即排放补贴(emission subsidy)后得出结论认为，该税率设计可以减少总的排放量，在形成研发企业联盟的条件下还能改善社会福利，证明税率设计综合考虑的必要性。

（二）可持续发展理念对环境法功能与税法功能的协调

在法的理念层面考虑，税收法定原则应当统一于宪法关于国家环境保护义务、国家环境税权实现与对纳税人权利的保护之中，在环境保护税法规范中应当协调好环境公平与税收公平、环境法基本原则与税法基本原则的具体适用。

以整个社会发展来审视环境保护税法，中国大陆现行法律第1条即将保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设作为立法目的，这实际上是将国家的长期的发展目标融入环境保护税的立法之中，是对环境法上的可持续发展原则和税收征管法中的量能负税原则、稽征效率原则的贯彻。在此基础上进行环境保护税法相关原则和制度的规划和设计，这为形成和完善中国大陆环境保护税收法律体系，引导和正确实施环境保护税收法律奠定基础。从环境保护税法的体系结构看，现行环境保护税法与环境基本法在目的和体系上实现协调，环境保护税法针对主要的污染类型，其征税对象明确，体现环境保护法的宗旨，有利于促进守法者、法律适用者在该部法律实施中形成一惯性认知，透过落实税收法定原则促进排污者形成一种依法纳税的理念和认知文化，最终促进污染防治、协调好对生态环境资源的利用与保护之间的关系、促进对不同社会群体利益关系的调整。反过来，环境保护法为实施环境保护税法奠定了基本法依据，指引着环境保护税收征纳双方法律关系的调整，强化了税法在协调经济效益、社会效益和环境效益的作用。

参、税收法定原则的价值内涵 彰显环境法的价值追求

基于中国大陆环境治理现状，现行环境保护税法将其宗旨确定为对应税者的污染行为实施税收调整，响应中国大陆应对目前和今后相当长的一个时期内严峻的环境污染现实，也与现行有效的资源税收法律规范、生态保护税收政策在税收法律体系上形成契合。将环境税收这一环境经济政策性的调节手段上升为兼容立法执法司法守法四位一体的综合性法律机制，其现实可行性在于环境污染行为具有「可税性」，符合税制改革的要求和经济社会发展与环境保护相协调的内在机理，目的就是要强化对中国大陆日益严峻的环境污染的治理、促进国家的环境治理体系的完善和治理能力的提升。

一、课税对象法定提升环境公共产品的价值

为社会和公众提供公共服务和公共产品是税收的基本功能，在环境保护中落实税收法定原则的目标就是使得环境公共产品保值增值，为社会经济的长远发展提供可持续的、优质的生态环境资源，在目前中短期来讲就是为经济发展提供良好生产力状况和营商环境。

（一）被污染损害的生态环境价值的恢复

环境污染是对生态环境、自然资源的损害，侵害其他合法主体对环境公共资源的合理使用和收益的权利、甚至对他人的人身或者财产权利造成无法弥补的损害，现行环境保护税法透过征税对环境污染行为予以约束和调整，目的是减轻或者避免上述损害。传统以增长为目标的经济发展模式忽略、忽视乃至否认生态环境价值的存在，因而导致现代社会严峻的生态环境问题；环境污染是对生态环境资源浪费性、低效率甚至破坏性的使用，实施环境保护税法是对前述行为纠正和其不利后果的补救，是在考虑环境生态价值要素后对环境资源分配制度的优化，纠正对该资源享有和使用上的扭曲现状并实现对公共资源减少的补偿，最终促进环境法对环境资源上的分配正义和对他人基本生存所需良好环境权利的维护。

（二）资源节约型和环境友好型市场营商环境的营造

从性质和立法宗旨分析，环境保护税属于「管制诱导性租税」，即是对排污企业环境不良行为的管制、对它们的环境友好行为的诱导和鼓励，其最终目的在于运用税法来促进对公众的环境社会公共利益的维护。环境法是为了维持全体国民良好的生态环境和生存环境、提供更加优质的环境公共产品，而环境保护税法则是将税收这一环境经济政策法制化、透过税收对环境污染行为予以管制诱导，以促进国家对宏观经济结构调整优化与企业微观经济发展之间的良性互动；落实税收法定原则契合了国家生态文明建设的总体要求和趋势，同时优化环境公共产品，也就相应地优化了营商环境、助力提升市场主体的市场竞争力，亦体现税法维持市场秩序的价值取向。

二、优化中国大陆现行税源结构 落实环境法的效益目标

（一）税源优化的意义

透过税种、税目的结构性调整不仅能够提升经济效益，而且还能提升环境效益和社会公共效益，这是环境法追求的效益目标，也符合解决中国大陆社会人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的主要矛盾的需求。Walid Oueslati研究认为，一项税收改革对于经济福利的长期或短期影响是不同的甚至是相反的，其长期影响依赖于资本调整成本的价值，并指出旨在降低工资税的环境税收改革对长期福利增长有积极的影响。中国大陆原来实施的排污收费制度在实践中存在着滥收费、费用使用不规范、责任不清等弊端，结果是既损害了国家税源又侵害了缴纳排污费主体的合法权利、制约整个社会的长期福利增长。在运用SBM方向性距离函数、Luenberger生产率指数以及「强波特假说」理论对不同环境规制类型的实证研究后发现，在「排污费水平」与其「创新补偿效应」的实现之间存在需要跨越的「拐点」，然而「拐点」的跨越却受制于「中国现阶段费用型规制强度仍然较低」的现状。因此，应当「综合考虑排污权交易、环境税、信息披露等多种规制工具及其配套措施的设计、推广及完善」。落实税收法定原则将具有浓厚的行政色彩的「排污费」法定为法律性质稳定的「环境保护税」，在保障和优化税源的同时有效地杜绝滥收滥用排污费，也助力上述「拐点」的跨越。在税收征收管理中，合理地调整环境保护税的征收与其他相关税种的征收之间的关系，可以使得征纳税双方的权利义务达成一种平衡，实现征纳成本最小化、对企业污染行为实施税收调整后的效益最大化。利用可计算一般均衡(CGE)模型对环境税制改革双红利假设研究表明，透过征收环境税和回收利用所获得的收入来减少其他已存在的税收，有可能同时改善环境和经济状况。该项研究成果证明环境税与其他税所产生的效能可以实现平衡、起到优化税源的效果，这为中国大陆「减税降负」政策目标的达成提供了新的理论支持，也为经济、社会与环境效益的统一提供了新的实践支持。

（二）多种税收的负面影响的克服

首先是环保税本身的完善。增加财政收入并不是环保税创设的主要目的，最终目的还是透过这种法定的经济制度激活企业的经济动力、挖掘内部潜力，在企业运行和创造的财富中含有更多的环境友好型元素。然而，现行环保税的设计却存在限制这种目标实现的一些不利因素。而实际上，对于这种因为新税种实施所致的负面效应，中国大陆环保税立法也有一定程度的考虑，比如，基于环境问题和环境治理的区域性特点，现行环保税法也赋予省级人民政府可以对本地区实际情况予以统筹考虑，这也为后续立法完善提供一定的试验空间。

其次，碳税、能源税、资源税等对企业负担的克服。制定类似涉及生态环境保护、资源利用等方面的税收法律，如环境保护税法、资源税税法、车船税法、船舶吨税法、可再生能源法、资源税法、车船税法，从短期预测会对企业造成一定负担。但是，中国大陆现行的环境保护类法律，如环境保护税法、清洁生产促进法、循环经济法、节约能源法、可再生能源法、固体废物污染环境防治法等防止污染类法律、森林法等资源类法律均有规定，采取财政、税收等政策和措施鼓励和支持资源节约型、环境友好型企业的良性、可持续发展。详见（下表）。在这些法律中，财政、税收优惠政策和措施的落实和推进会有利于企业因为支付环保税、资源税、乃至未来的碳税和能源税所产生的负担，并且从可持续发展的角度，从整体看对企业与国家会产生一种「双赢」结果。当然，要实现这种利好结果却有赖于两个基本条件：其一，真正保障这些法定的优惠政策和措施落实到位；其二，结合国内外环境保护形势和现代税收法治改革的趋势和要求，优化设计环境税收体系并强化提升环境税收治理能力。例如德国的经验就值得研究和学习，为控制全球变暖减少温室气体排放，在环保税下设立机动车辆税与石油税。

中国大陆相关环境法律中有关财政税收优惠的规定举例（表格省略）

三、课税优化契合中国大陆融入国际绿色税制发展趋势

早在2014年的一项研究就表明，世界上在涉及征收环境污染税的国家，课税对象主要针对空气污染、水污染、垃圾、噪音等污染和污染产品等，其立法特色是对每一课税对象、税目层层界定与细化，比如，在空气污染税下设综合空气污染税，又将综合空气污染税分为七类，最后落实到14种具体污染物质。这些税收法治经验将有助于促进中国大陆环境保护税收法律在实施中得以完善。从国际绿色税制改革的趋势和环境法国际化趋势分析，落实税收法定原则能使中国大陆环境税收理念、制度、监管体制适应当今世界发展的规律，促进中国大陆环境保护税收法治实践与国际税制绿化实践相衔接，以实现环境税收制度规范的科学化。另外，中国大陆对清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业的有关企业所得税政策的规定（财税[2009]30号），以及全国碳排放权交易市场重点工作的启动（发改办气候[2016]57号）均会为未来中国大陆碳税的立法和参与国际碳排放交易提供良好的平台。落实税收法定原则对企业污染行为进行调整，有利于激励中国大陆企业以国际市场主体的身分积极参与世界其他国家、国际组织之间在环境保护税收法治领域的合作并获得国际税收法治红利，维护国家的环境主权和税收主权。

四、完善环境司法保障税收法定原则的落实

完善的司法救济制度有利于促进国家环保税权和纳税人权利的平衡。征收环境保护税是国家政治权力的行使，会对纳税人利益产生直接影响，而「基本权保障若无法在日常稽征程序中受到尊重，并透过复查、诉愿、行政诉讼得到保障，基本权即无存在价值」，因此，「应该对极其强大的主权者意志加以约束，透过行为规范、程序和根据个人权利的各种追诉活动，把权力关到制度的笼子里」。救济制度的设立在环境保护税收程序中具有基础性地位，它将有效地从司法环节对征税权力和纳税义务形成监督、加强对纳税人权利的保护，是税收法定原则的基本目标；借助司法手段排除征税权的任意行使，透过救济制度恢复和弥补纳税人受损的合法权益，透过公正的司法程序保障其合法权益。中国大陆税收征收管理法（2015年修正）第88条规定税收纠纷的法律救济程序，然而，现行环境保护税法第14条第1款只是规定环境保护税由税务机关依照税收征收管理法和本法的有关规定征收管理，而第23条也只是关于违法责任的原则性规定，却缺乏对救济制度做出延用税收征收管理法的明确规定，这种立法会给人造成法律忽视保护纳税人权利的错觉、对理解和落实税收法定原则产生不利影响。为此笔者认为，应当认真考虑以下两个层面的基本问题：第一，环境保护税法调整的是特定的法律关系，涉及环境保护税纳税人的切身权益和环境公共利益，因此对纳税人权益的救济就应当特别予以关注。实施环境保护税收法律应当防范「法律对于人事作一般概括之制定，不顾及个人性格，且不免在适用之时流于专断」的弊害。税收法定原则含有对纳税人权利实施救济之义，是程序公正的法理所在。因此，立法不能只是规定排污者缴纳环境保护税的义务，还应当明确赋予他们在税收权利遭到侵害时寻求司法救济的权利并在法律适用中保障这种权利的实现，这样才符合税收公平、也符合环境公平。第二，环境保护税法是中国大陆第一部有关生态环境保护和资源利用领域的税收法律，其救济制度的立法模式和制度实施必然会对后续其他相关立法及其实施起导向作用，会有利于整体环境税收法律体系的建构和完善；同时，还有利于为其他环境经济政策的法制化提供经验借鉴。

肆、结论

中国大陆环境保护税法的实施符合税收法定原则的价值追求，是在融入环境法治和税收法治理念下的法制创新，「有助于构建规则本身合理、规则之间相互协调的环境税法」体系，「这部法律可以作为试金石，检验税收法定的效果，为后续立法提供借鉴。」基于环境法体系和税法体系的完整性、稳定性以及环境税法的发展需求，现行环境保护税法的实施应当体现宪法精神，强化环境保护税收的法定性、稳定性和强制性。在落实税收法定原则的过程中，以环境基本法和税收基本法的基本原则和基本制度为依托，将环境法的预防原则、可持续发展原则、代际公平和代内公平理念、环境保护公众参与的价值融入环境保护税收法律实践之中，这是环境保护税法建立在理性和现实基础上的重要保障。在环境保护税法的实施中，应当正视和立足于中国经济资源和自然生态环境资源的分配与利用、环境污染治理资源不均衡的国情与现实，建立起一套落实税收法定原则的制度保障体系，「合理地衡平公平与效率二者的价值取向，挖掘体制内大量的无效损耗和资源浪费，使税法的价值取向符合构建社会主义和谐社会的要求」，以实现经济效益、社会效益与环境效益的协调与统一。

在环境保护中落实税收法定原则需要有一系列的制度保障，应当充分重视社会福利最优化和征纳成本最小化的效率追求。比如，可以配合国家「减税降负」改革目标，将落实税收法定原则融入国家「金税工程」，利用现代信息和网络科学技术降低法律实施成本、提高实施效率。考察税收法定原则的落实效果，不仅应当考虑传统变量如经济的能源强度、温室气体排放、环境质量等重要因素的决定作用，还应当从历史的和社会发展的角度考察非常规变量如国家或地区的法治状况和水平、信息和通讯技术产品的快速替换、回收及其处置的新趋势、以及污染产业、产品透过进出口贸易的转移的新经济发展特点。唯此，才能在研究和具体落实税收法定原则时保持一种全面的、现实的和理性的思维。

「法律旨在创设一种正义的社会秩序」，落实税收法定原则的价值就在于维持这种秩序。要使得环境保护税法目标能够实现并且税收征纳能够有效推进、保障税法效率，就需要有法定的、公正的制度体系予以保障。在环境保护中落实税收法定原则，要求征收主体、司法主体对法律的适用依法进行，不仅应当考虑行政、司法程序对环境税权的维护，还应当顾及行政、司法的公平与正义，保护纳税人的合法权利；它要求纳税人积极履行法定的纳税义务，但是，也需要政府及其部门在法律实施过程中为纳税人提供纳税便利，赋予纳税人行使诸如获得相关信息、监督行政执法和环保税收使用以及寻求法律救济的权利。落实税收法定原则，以维护征纳税双方之间权利义务的正常关系、降低征纳税过程的成本为目标，要求「在税收效益与征纳成本之间达成均衡，符合比例原则」，即，征纳税过程的成本最低，透过税收杠杆改善生态环境的效果最佳。