关于医疗废物处置劳务收入应否享受增值税优惠问题的探讨

前言

对于医疗废物处置活动产生的劳务收入是否属于提供资源综合利用劳务收入的范畴，是否应当按照《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号）（下称：“财税78号文”）的规定享受增值税即征即退的优惠政策，在实践中，不同省份的税务主管部门采取了截然不同的处理方式，笔者现结合项目尽调经验，对实践中各省税务主管部门的政策进行简析，以供交流探讨：

1.关于提供资源综合利用劳务收入享受增值税优惠政策的相关规定

根据笔者查询到的公示信息，自1995年至2008年期间，虽然财政部和国家税务总局先后针对资源综合利用产品收入享受的增值税优惠政策发布了多项规定，但对于提供资源综合利用劳务取得的收入是否可享受增值税的优惠政策，一直缺乏相应规定。2008年12月9日，财政部和国家税务总局发布了《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156号）（下称：“财税[2008]156号文”），首次对提供资源综合利用劳务享受的增值税优惠进行了规定，并且在后续规定中不断地对涉及的劳务范围及优惠措施进行细化和调整，具体如下：

1. 财税[2008]156号文首次对提供资源综合利用劳务享受的增值税优惠进行了规定，但规定仅限于符合条件的污水处理劳务方可享有免征增值税优惠，并未规定医疗废物处置产生的劳务收入可以享受增值税优惠。但财税[2008]156号文在规定以垃圾为燃料生产的电力或者热力销售收入享受增值税即征即退优惠政策的同时，对于垃圾的范围进行了界定，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、医疗垃圾；

2. 2011年11月21日，财政部和国家税务总局发布了《关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税[2011]115号）（下称：“财税[2011]115号文”），明确规定“对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税”的优惠政策。对于其中的垃圾处理，是指运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务。但是财税[2011]115号文并没有对文件中的垃圾进行重新定义。鉴于财税[2008]156号文当时仍为有效，且两份文件均系对资源综合利用产品和劳务领域增值税优惠政策进行规范且前后相延的文件，因此，笔者认为财税[2011]115号文中垃圾的范围应当是与[2008]156号文中的范围界定一致的，是包含医疗垃圾的。进而可以得出这样一个符合逻辑的结论：运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对医疗垃圾进行减量化、资源化和无害化处理产生的劳务收入是属于享受财税[2011]115号文规定的增值税优惠政策的范畴的。

3. 2015年6月12日，随着财政部和国家税务总局发布的《关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号）（下称：“财税〔2015〕78号文”）正式实施,财税[2008]156号文和财税[2011]115号文均告废止。

（1） 财税〔2015〕78号文及其附件《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（下称：“《优惠目录》”）现为唯一判定可以享受增值税优惠政策的资源综合利用劳务范围的法规依据。《优惠目录》对于3种可享受增值税优惠政策的资源综合利用劳务进行了列举，分别为垃圾处理、污泥处理处置劳务、污水处理劳务和工业废气处理劳务；

（2） 同时，《优惠目录》重新界定了垃圾和垃圾处理的范围，所谓垃圾是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾。所谓垃圾处理是指运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务。相较于财税[2008]156号文中对垃圾的定义，《优惠目录》并未采用穷举方式列明全部垃圾种类，而是仅选择示例加兜底的表述方式进行界定，并且在列明的示例中没有包含医疗垃圾或医疗废物。对于医疗垃圾（或医疗废物）是否属于《优惠目录》界定的垃圾范畴，对医疗废物的处置劳务收入是否可以参照适用关于资源综合利用劳务收入享受增值税即征即退政策的相关规定，不同省份的税务主管部门理解差异巨大，这也是现在导致现在不同省份的税务主管部门在医疗废物处置是否享受增值税即征即退政策时，存在完全不同处理方式的重要原因。

2.各省税务主管部门对医疗废物处置劳务收入是否享受增值税即征即退政策的不同处理

财税〔2015〕78号文虽然将提供资源综合利用劳务收入享受增值税优惠政策的范围进行了统一规定，并废止了之前的规范性文件，但在各省税务部门实操过程中，对于医疗废物处置劳务收入是否属于《优惠目录》所称的垃圾处理处置劳务却存在两种截然相反的理解和处理方式，部分省份认为不属于且不应享受增值税即征即退的优惠政策，部分省份税务主管部门认为可以参照适用《优惠目录》关于垃圾处理处置劳务收入的规定，可以享受增值税即征即退的优惠政策。

根据笔者在项目尽调中了解的情况，以及各省税务主管部门官网公布的享受资源综合利用增值税即征即退纳税人名录，笔者发现广东省、河北省等税务部门对于医疗废物处置劳务是否应当享受增值税即征即退优惠持否定意见。而浙江省、陕西省、山东省、河南省、北京市等省市税务主管部门则认为符合条件的医疗废物处置劳务收入可以享受增值税即征即退政策。

笔者还查询到江苏省太仓市人民政府曾对“工业废物、医疗废物焚烧处置，污泥处置是否可以享受增值税优惠？”这一问题作出答复，其认为“财税[2015]78号文之规定，垃圾处理劳务享受即征即退增值税70%税款的优惠。这里的“垃圾处理”，是指运用填埋、焚烧、综合处理和回收利用等形式，对垃圾进行减量化、资源化和无害化处理处置的业务。“垃圾”，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾。工业废物医疗废物焚烧处置对照执行，若符合上述条件，可享受相应的增值税税收优惠；若不符合上述条件，则不得享受税收优惠”。根据国家税务总局江苏省税务局公布的《全省2018年度资源综合利公示表》，南通天地和环保有限公司与南通滨海活性炭有限公司均因为提供了垃圾处理劳务享受增值税即征即退的优惠政策，但是其处理垃圾的种类分别为废包装桶和废活性炭，均非《优惠目录》中经明确列举的垃圾种类，也体现了江苏省在实践中确系按照将工业废物和医疗废物焚烧处置对照财税[2015]78号文规定执行的政策。

笔者认为，对于税务主管部门在实操中发生两极分化的原因，主要是持否定意见的省份选择将《优惠目录》中垃圾定义的“等”字理解为没有明确规定，出于审慎考虑，选择先等一等看，待有明确规定后再做相应调整；而持肯定意见的省份税务主管部门则选择根据实质重于形式的原则，对于可以参照适用的情形，直接参照适用。

3.医疗废物处置劳务收入应当享受增值税优惠的必要性和合理性

3.1从维护税务管理制度的统一性和严肃性角度，统一执法尺度有其必要性。

对于不同省份税务主管部门在实践中的两种截然不同的执法方向，其本身或不存在绝对的对错问题。但是从税务制度整体角度来看，面对同一业务类型，在适用同一份法律规定的情况下，对其适用的增值税优惠政策就存在巨大差异，极大地损害了税收管理制度的统一性和严肃性。对于企业而言，对于同一个产业的布局，仅仅因为投资省份不同，即导致适用的税收政策存在较大差异，也难免对产生对税收政策的不确定性产生忧虑。因此根据现实中存在的普遍问题，在国家税务总局的层面上统一相关执法尺度确有其必要性；

3.2从行业本质上看，医疗废物处置与生活垃圾处置具有极大相似性，应当参照适用增值税优惠政策。

医疗废物处置行业和生活垃圾处置行业的相似性可以归纳为如下几个方面：①生活垃圾处置与医疗废物处置的重要职能均系为实现特定垃圾的无害化、减量化和资源化，均是环境治理中一个重要环节；②在企业运作模式上，均通常采用特许经营的模式进行运作，均系政府治理职能实现的重要组成；③生活垃圾和医疗废物处置产生的次生废物以及后续处置也非常相似；④虽然两者的主要区别在于医疗废物属于危险废物，而生活垃圾属于一般固废，对于医疗废物的收集、运输和处置有着更高的要求，但是随着技术条件的进步，这种差异也已经逐步缩小。医疗废物在收集和运输端，豁免按照危险废物进行管理的范围逐步扩大，《危险废物豁免管理清单》（2016版）中，对于在19张床位以下的医疗机构从事医疗废物收集已经豁免按照危险废物进行管理，在《危险废物豁免管理清单》（2019修订稿）中更进一步明确，在转运车辆符合《医疗废物转运车技术要求》（GB19217-2003）要求的情况下，在医疗废物运输过程中亦可以不按照危险废物进行管理。综上，在医疗废物处置的环境效益、社会职能、运作模式、后端处置模式等方面与生活垃圾处置具有极大相似性的情况下，仅仅因为《优惠目录》中的“垃圾”定义未明确载明医疗废物字样，就在税收优惠政策上区别对待，有僵化执法之嫌，也与立法精神相悖，对医疗废物处置劳务收入参照垃圾处理劳务收入享受的增值税优惠政策具有现实合理性。

4.结语

自财税[2008]156号文规定资源综合利用劳务收入享受增值税优惠以来，不论是涉及的资源综合利用劳务范围，还是享受的增值税优惠政策种类均发生多次调整，但每次调整后享受增值税优惠政策的资源综合利用劳务收入范围较之前均系呈不断扩大的趋势，从最初的仅有污水处理劳务收入享受增值税优惠政策，到现在覆盖多行业、多领域的增值税优惠政策，体现了国家对提供资源综合利用劳务行业的支持力度越来越大。而且，对于垃圾范围的界定方式从穷举式到示例加兜底的演变，也体现了立法端对层出不穷的新的资源综合利用劳务种类秉持的更加开放和包容的态度。

在税务执法端，亦应当秉持这种实质重于形式的态度，对于可参照明确示例的资源综合利用劳务收入享受增值税优惠政策的，例如本文中提及的医疗废物处置劳务收入，应当依法参照适用，这既是保持税务执法尺度的统一的必然要求，也是正确把握行业本质特点的应然之举，更是为医疗废物处置行业更好的体现其社会价值、环境价值提供的有力保障。