营改增下合同能源管理核算存在问题及对策(附案例分析）

(四)分期收款销售模式

采用分期收款销售模式的企业认为效益分享期间分享的收益实质就是分期收回建设期工程款，其实质就是分期收款销售商品，对于这种模式相关的会计处理同租赁模式。

(五)四种不同核算模式下的对比分析

*建造合同模式下的政府奖励在建设期结束时冲工程结算并没有在效益分享期确认政府补助收入

财政部 国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》财税[2010]110号对合同能源管理涉及的流转税及所得税进行明确规定如下：(一)对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。(二)节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

由于营业税和增值税均是减免，所以四种方案享受的流转税减免相一致。所得税方面固定资产模式和建造合同模式三前年减免企业所得税金额一致，按利润计算减免270万元。融资租赁模式与分期收款销售模式减免企业所得税金额一致，按利润计算减免298万元，相对来说采用融资租赁模式与分期收款销售模式更适宜。

二、合同能源管理核算存在的问题

通过上面对四种模式的分析发现在整个效益分享期间实现的利润总额均是3600万元，四种核算模式看似都合理，但是这四种核算模式自身都存在问题。

(一)固定资产模式，由于合同能源管理中涉及的资产实际使用人是用能企业，相关的资产并没有在节能服务公司使用，具有租赁的性质。

(二)融资租赁模式账务处理复杂计算量大，特别是在考虑增值税的因素下更为复杂，由于融资租赁折旧在用能企业计提，并不是在节能服务公司计提与财税(2010)110号文第二条第二款中“能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理”的规定相冲突，因此融资租赁模式与现行法规政策相违备。

(三)PPP模式中的BOT模式，会计处理前提条件必须同时满足以下三个条件：

1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。

即BOT的适用范围仅限政府及其有关部门或政府授予的合同，而合同能源管理业务中，双方均不属于政府及其有关部门，不满足BOT会计处理的前提条件。另外，从资产的所有权来看，BOT业务中，在效益分享期内，合同标的所有权归属于合同授予方政府及其有关部门，运营方并不拥有所有权。相反，在合同能源管理业务中，在效益分享期内，合同标的所有权并未转移给合同授予方，节能服务公司拥有所有权。因此，合同能源管理业务与BOT业务，在业务性质上并不相同。

(四)分期收款销售模式，采用这种核算方式必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，即在商品转移给客户时，商品所有权已转移，商品相关的风险和报酬已经转移给客户。而在合同能源管理业务中，相关资产转移给客户后，企业仍然保留了资产所有权，且需要负责资产的运行、维护，相关风险和报酬并未转移，因此分期收款销售模式与合同能源管理有本质上的区别。

三、合同能源管理核算对策

会计核算应以会计准则为标准，结合我国节能服务公司的发展现状，本着简便、方便操作的原则，笔者认为采用经营租赁的方式核算更为恰当，虽然采用经营租赁方式也有其自身的缺点，但是相对上述各种核算模式来说基本能满足各方面的要求。

根据《企业会计准则讲解2010》释义，租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产;二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理;其他部分按相关会计准则处理。合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能资产进行，在合同期内节能设备由用能单位使用，有的节能公司也委托用能企业对设备进行运行管理。可见，合同能源管理符合会计准则关于租赁的规定。如果采用融资租赁模式，因折旧因素与政策相违备，所以融资租赁模式不可行，相对来说采用经营租赁模式核算更合适，效益分享期结束资产移交时节能服务公司作为赠与处理。另外根据《国际会计准则第17号——租赁》规定：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，是以租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租方或承租方的程度为依据的。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬为融资租赁，反之如果一项租赁并没有转移与资产相关的全部风险和报酬，则属于经营租赁。根据合同能源管理业务的特点，企业既没有向用能企业转移资产所有权相关的风险，也没有全部转移资产相关的报酬，因此，从经济实质看，并不属于融资租赁，而是属于经营租赁。另外采用经营租赁模式也可以满足国家税务总局、国家发展改革委《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》2013年第77号公告对合同能源管理的相关规定。

案例四：仍沿用案例一进行分析

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税〔2016〕36》号文规定，合同能源管理服务属于现代服务业范围，适用税率6%，增值税继续享受减免优惠。除下面两处发生变化外其它会计处理同固定资产模式。

2014年开始进入效益分享期

借：银行存款1060

贷：主营业务收入1000

应交税费---应交增值税(销项税额) 60

借：应交税费——应交增值税(减免税款) 60

贷：营业外收入 60

总之，合同能源管理采用经营租赁模式处理能够满足国家税务总局、国家发展改革委于2013年12月17日发布的2013年第77号公告的要求。收入成本的核算符合《企业会计准则第21号——租赁》规定。相对来说经营租赁是一种比较简单，不需要大量的会计估计和判断，便于操作。当然在实务操作中，节能服务企业为用能企业提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目的设计、融资、改造、运行管理等服务，也可能包括向用能企业销售其生产的设备或产品。因此，节能服务企业对能源管理合同所涵盖的内容实质进行综合判断，选择适当的会计处理。