【环保周边】BOT模式下垃圾处理企业会计核算

北极星环保网讯:摘要：BOT模式下，垃圾处理企业会计核算存在诸多难点问题。由于《企业会计准则解释第2  号》(以下简称为解释2号)中某些规定较为简单，界限比较模糊，很多方面无明确规定或无操作细则，导致企业对解释2号规定的理解不同，就会带来不同的会计处理，使得会计核算规范较为困难。文章在分析会计核算难点问题的同时，针对规则不严谨方面，提出出台BOT项目会计核算实施细则，规范会计核算方式的对策。随着城镇化进程不断推进，生活垃圾激增，影响了城市生态环境和可持续发展，由此生活垃圾处理设施建设成为较长时间内基础设施建设的重点工作之一。而BOT(建设——运营——移交)特许权运营作为一种新型的项目融资方式，正被我国垃圾处理企业广泛运用。然而由于BOT项目法律关系复杂、特许权期限长，相关规定不够明确，导致企业财务人员在会计核算中存在不规范。虽然财政部在2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，专门针对采用BOT参与公共基础设施建设业务如何会计核算进行规定，在一定程度上规范了BOT项目的会计核算，但在实务操作中仍遇到一些问题。下面笔者就所在单位垃圾处理企业实务操作中常常遇到几个问题进行分析并提出了一些改进建议。

一、BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题

(一)建造期毛利率的确定存在主观判断

毛利率作为财务报表分析中一个重要指标，通常能够反映企业某一方面的经营状况。毛利率越高则说明企业的盈利能力越高，控制成本的能力越强。由于解释2号对建造期毛利率确认的方法和标准没有明确规定，公司主要是根据内部专业人员对建设期间的分析、测算来确认毛利率，存在较大主观判断，所以该毛利率的确定是否可以真实反映业务实质存在疑问。

(二)资产确认时点模糊不清

从理论上讲，无形资产的确认时点应该是试运行期结束且政府批准正式商业运行取得收费权的时点，但该时点在会计实践中以什么为标志难以判断。除此之外，解释2号并未对BOT项目资产确认时点做出明确规定，且政府正式批准文件往往滞后，故此公司实际操作中一般是在联动实验结束后试运行3-6个月，就标志着资产达到预定可使用状态，并以此时点确认无形资产。

(三)预计负债难以合理计量

解释2号规定，企业将基础设施移交给授予方前，需要对其进行法定义务的改造，使其保持一定的质量或使用状态，在运营期间发生的必要的修理、维护费用，应按照《企业会计准则第13  号——或有事项》的规定处理。由于解释2号并没有对此提出明确的计量方法和标准，加上BOT项目年限较长，未来支出不确定性，导致部分企业出于自身利润考虑，利用预计负债的可操作性少确认预计负债来调节利润，甚至部分企业以不能可靠计量为由而不确认预计负债。

(四)特许经营权协议对移交资产范围界定不清

大多数特许经营协议仅约定特许期满移交保证垃圾处理企业正常运行的资产，却无约定具体资产范围，如对营运期间增加的办公设备、车辆、食堂建筑等后勤设施以及功能性设备是否移交没有做出明确规定，直接影响了财务人员会计政策的选择与判断。公司现行主要是根据增加的设备是否直接提高生产效率判断，能直接提高生产效率的设备作为无形资产纳入资产移交范围，不能直接提高生产效率的设备则作为自身的固定资产管理。

(五)递延所得税负债确认困难

到目前为止，国家税务局对BOT业务尚未出台具体的税收规定，使得递延所得税负债确认困难;也没有明确规定项目公司如何确定BOT资产的计税基础，造成因资产的账面价值与资产的计税基础不同产生的暂时性差异的确认缺乏充分的税法依据，导致对资产的会计处理和税务处理方法不一致。现在项目公司都是将以前按原方法计算的折旧费作为税法认可的扣除额，原折旧费差异与按新会计准则计算的资产摊销费一般形成未来应纳税暂时性差异，该差异转回的时间较长，由此形成的递延所得税负债确认缺乏充分的税法依据。

二、关于解决会计核算难点的对策探析

针对以上笔者所分析的BOT模式下垃圾处理企业会计核算存在的难点问题，笔者提出了以下几点探索性建议，希望有助于相关会计核算的规范。

(一)对建造期毛利率确认的方法进行明确规定或给与方向性指导

毛利率(Profit  margin)是衡量盈利能力的一个指标，建造期毛利率有一个清晰统一的确认方法对改善会计核算困难方面有重大意义。所以急需对BOT模式下建造期毛利率确认的方法进行统一明确规定，并给与方向性指导，防止企业因控制项目的毛利率而达到自己的财务目的。笔者建议可以统一规定根据近年来行业毛利率水平的中间值结合建造期间的工作量占比来确认BOT模式下垃圾处理企业建造期间的毛利率，增强经济上相似的项目之间的财务可比性。