关注风险！危险废物处置企业会计主管应有何作为？

（二）会计特征分析

经过前面危险废物受托处置业务流程的分析，对照《企业会计准则》，危险废物处置业务具有转移负债、销售服务、提前确认收入、成本难以匹配收入的会计特征。

1危险废物委托处置合同具有转移负债的特征

依据《固体废物污染环境防治法》，产生单位承担所产生危险废物的污染防治责任，这种责任体现为产生单位未来确定支出金额不确定的危险废物处置费用。对照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》（财政部，2017），危险废物的污染防治责任应确认产生单位对政府和社会公众的环境负债（联合国贸易与发展会议（ISAR），2003）。经过环境保护行政主管部门的批准，关于危险废物的环境负债通过危险废物委托处置合同，转移给处置企业，在合同有效期内，实际转移危险废物、运行转移联单之后，产生单位向处置企业交付现金，支付转移负债的对价。但委托处置合同本身并不构成受托处置企业向产生单位收取现金的实质权利，必须在实际转移危险废物之后，才获得收取相应款项的权利，所以，处置企业并不能根据合同，相应的确认金融资产。事实上，危险废物的污染防治责任转移给处置企业，依据《危险废物经营许可证管理办法》，处置企业依法承担所接收危险废物的污染防治责任，即处置企业对社会和政府监管部门形成了环境负债，必须经过完整的处置业务流程，以现金和折旧摊销等成本和费用支出，消除危险废物的危害特性和污染风险，方可确认清偿了负债。至此，我们可以看出，危险废物委托处置合同将产生单位的环境负债转移给处置企业，具有转移负债的特征。因此，将委托处置合同及有效期内的危险废物处置责任作为存货（资产）核算是不恰当的，作为负债核算更符合会计的实质重于形式原则。

2危险废物处置业务具有销售服务的特征

一方面，危险废物委托处置合同约定的危险废物处置业务在形式上，通过提供专业的收集、转移、贮存、处置服务，消除危险废物的危害特性和污染风险，对照《企业会计准则第14号收入》第四条，危险废物处置业务是处置企业向产生单位提供的危险废物处置服务。另一方面，对照《企业会计准则第14号收入》第三十三条，处置企业向产生单位提供的销售，隐含着法规标准规定的强制质量保证条款，即危险废物处置服务的整个过程必须符合有关法规标准规定的环境保护要求和污染排放标准，否则，将面临行政处罚、环保税甚至失去经营许可资质。因此，危险废物处置业务作为附带法定的质量保证条款的销售服务核算是恰当的。

3危险废物处置业务具有提前确认收入的惯例

委托处置合同具有负债的特征，而危险废物处置业务符合销售服务的特征，合同与业务具有不同的会计特征。危险废物处置行业的惯例并不按照委托处置合同确认资产或负债，而是按照合同有效期内发生的具体处置业务确认收入，而且通常在贮存环节即向产生单位（委托方）开具发票、确认收入。在贮存环节，合同双方达成了具体处置业务实质上的不可撤销约定，对照《企业会计准则第14号收入》第五条第一款，双方批准合同并承诺将履行各自义务，此时确认收入是恰当的。但是考虑隐含的法定质量保证条款，处置企业实质上尚未完成消除危险废物的危害特性和污染风险的环节，尚存在重大的不确定性，在处置环节完成之后确认收入更为谨慎。

4危险废物处置业务存在收入与成本期间匹配困难

如前节所述，危险废物处置业务通常在贮存环节确认收入，而在关键的处置环节为消除危险废物的危害特性和污染风险才能完成全部的成本费用归集。从贮存环节到处置环节的期间长短，取决于危险废物的类别、形态、数量、配伍分析结果和生产计划，不同类别的危险废物期间错配的行业平均值从几天到一年不等，特殊情况下经过环保局批准，期间错配可以超过一年。集中处置的规模性和配伍处置的经济性，决定了收入与成本的期间错配只能有限的减小，无法消灭。

5危险废物处置业务存在收入与成本金额匹配困难

2016版的《国家危险废物名录》包括46类、476种危险废物，还有很多需要鉴别或声明的危险废物，所含物质成分复杂，危害特性不一，物化特性（热值、水分、灼减率、硫氯元素含量、重金属含量等）千差万别，决定了难以准确测算和估计成本费用，构成了收入与成本的金额匹配的差异。不同的处置技术和工艺条件下的成本费用，还存在绝对数值和相对比例的差异。这是从成本费用估算角度分析。从成本费用分摊角度分析，收入与成本费用的金额匹配更困难。处置环节遵循配伍处置的经济性原则，不同类别、种类、来源的危险废物，按照特定的配伍原则混合处置，合理分摊处置环节的与收入相匹配的成本费用几乎是不可能的。（王浩东，2014）

三、危险废物处置收入和成本会计现状

从前节会计特征的分析，可以看出危险废物处置业务的收入确认和成本会计既有其独特性又有其挑战性。而且，从上世纪九十年代后期开始到本世纪“十二五”期末，危险废物处置企业逐渐形成以规模小、业务分散、收费标准混乱的私营民营企业为主的行业格局，普遍不重视会计核算的规范性和会计的经营管理职能，反映在会计核算上就是收入确认和成本会计不规范、不统一、对经营管理决策的支持作用不强。

（一）危险废物处置收入确认原则的现状分析

1委托处置合同的完工百分比确认收入

按照《企业会计准则第14号收入》规定的完工百分比法确认收入，在合同有效期内，对每单危险废物的收集、运输、贮存和处置环节，估计提供服务的比例，理论上可行，实务上很难实现。首先，类别、种类、危害特性不同的危险废物在不同环节的完工百分比存在很大差异，估计或测算的难度很大。其次，每家处置企业的客户少则几百家，多则几千家，每份委托处置合同有效期内的处置业务少则几单，多则上百单，按照合同完工百分比进行会计核算的工作量巨大，成本高昂，缺乏实施的经济性。第三，每单处置业务从开始到结束，可能持续几天到一年的时间跨度，与开具发票和缴纳税款的时间节点以及现行的税收征管体制不一致，增加税务会计的复杂性。作者没有观察到这种方法在危险废物处置行业应用的样本，也不建议采用完工百分比法确认收入。

2按照行业惯例贮存环节确认收入

按照行业惯例，在危险废物验收入库进入贮存环节，达成了不可撤销条件，依据委托处置合同约定的价格或计价方法，计算价款，开具发票，确认收入。对应的成本则采用定额预提或测算预提的方法核算，贮存环节之前发生的成本费用计入当期损益。这种方法保证了收入、现金流和税收征管的统一和协调，但成本预提存在不能覆盖处置成本和应急事故风险的可能性，成本预提增大了人为操纵利润和所得税的金额和归属期间的风险。

3处置流程结束确认收入

参照存货的会计核算方法，将处置合同有效期内接收的危险废物作为存货反向核算。具体做法是，危险废物验收入库即核算库存成本和单位成本（依据处置合同核算），出库进入处置环节时，开始归集处置环节的成本费用，按照当期处置量与单位成本的乘积确认收入，同时结转当期处置成本，处置环节之前发生的成本费用计入当期损益。这种方法的好处是实现收入与履行处置责任的匹配，解决了处置环节成本费用不确定的问题。缺点也很突出，在贮存环节收款和计提增值税，与处置环节确认收入的期间错配依然存在，而且增大了人为操纵利润和所得税归属期间的风险。另一问题是，将危险废物视为存货核算，既混淆了收入和成本的概念，又违背了危险废物委托处置合同的转移负债特征。

（二）危险废物处置成本会计的现状分析

1实际成本归集法

按照《企业会计准则第14号收入》的规定，如实记录和归集处置业务的成本费用。这种方法的优点是避开了估计和测算的不准确性，缺点是无法及时完整的与收入匹配、利润波动大、遭遇重大应急事故存在当期收入难以覆盖成本的风险。会计核算结果对控制成本有益而对扩大销售无益，业内只有少数以处置结束为节点确认收入的处置企业会采用实际成本归集法，而且此类处置企业往往为了控制成本而忽视环境保护要求。

2定额成本计提法

参照《企业会计准则第14号收入》的规定，结合积累的业务核算数据和专业知识，针对特定类别和危害特性的危险废物处置业务，制定成本定额标准，可以使用完全成本法，也可以使用作业成本法，汇编成本定额速查表。按照行业惯例贮存环节开票确认收入时，输入危险废物的特征参数，查询成本定额，计算并结转成本。这种方法简便易行，也容易获得产生单位和税务部门的认可，同时，也有助于控制成本、开拓市场。缺点是制定成本定额标准受专业知识、技术水平和环保法规的影响很大，另外，与实际成本归集法一样，成本定额可能难以覆盖重大应急事故的处理成本。

3测算成本计提法

参照《企业会计准则第14号收入》的规定，结合专业知识和法规标准制度的要求，观察处置环节的成本费用发生特点，确定针对危险废物特征参数，设计成本测算表，利用电算化的快速计算能力，对每单危险废物处置业务独立计算处置成本，处置环节之前的成本费用直接计入当期损益。相对而言，这种方法考虑了处置环节的成本和重大应急事故处理成本，成本结转更加准确、贴近业务特点，核算也比较简便。缺点是存在人为操纵利润的风险和忽视前端处置风险。

四、改进的危险废物处置业务收入确认和成本会计方法

（一）危险废物处置业务收入确认方法

1确认收入的依据和条件

从危险废物处置业务流程分析可知，委托处置合同与危险废物转移联单一并构成单次处置业务的销售条款，验收入库单确认了双方达成不可撤销条件，从而具备了确认收入的要素：其一，委托方承诺向受托方付款，经济利益很可能流入处置企业；其二，委托处置合同规定了结算价格或计价方法，危险废物转移联单确认了结算数量，销售价款清晰准确；其三，处置业务的成本可以估计。对照《企业会计准则第14号收入》的规定，委托处置合同与危险废物转移联单构成确认收入的依据，委托处置合同、危险废物转移联单和验收入库单核对一致，是确认收入的条件。

2收入的计量和会计分录

收入的计量需要区分委托处置合同的价格是否含税的两种情形，不含税报价的收入由价格与数量相乘得到，含税报价的收入需要从应收价款扣除增值税得到。确认收入的会计分录为：

借：应收账款—委托单位

银行存款

贷：主营业务收入—委托处置收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

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