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(二)危险废物处置业务成本会计方法
1成本会计依据
由于委托处置业务的收入和成本匹配差异,实际成本归集法不符合会计的相关性和谨慎性原则,须通过成本计提尽可能消除这种匹配差异,并尽可能覆盖危险废物处置全流程风险。与危险废物处置企业的技术、工艺、设备和程序有关的法规制度标准,规定了必须发生的各项处置成本、环境保护成本和应急准备、处理、善后成本。对照《企业会计准则第14号收入》的规定,处置企业必须遵守的法规制度标准及具体的操作程序,构成了成本会计的依据。
2成本计提的计量
通过处置成本会计的现状分析,测算成本法相比定额成本法更符合成本会计依据,更符合会计的相关性和谨慎性原则,能够较好的适用于全流程处置环节。下面按照处置环节的顺序分别讨论测算成本计提的内容、标准和成本测算表的编制方法。
(1)接受委托环节
对于接受委托环节的风险和成本,区分两类情形。一类是拒绝委托,发生的取样和分析化验支出,计入当期损益,根据管理需要,可以计入销售费用科目或者管理费用科目。另一类是接受委托,发生的取样、分析化验、现场调查等支出,构成服务的必要部分,应作为成本核算,发生的合同签订、快递等成本,应作为管理费用核算。建议采用作业成本法测算和制定取样作业、分析化验作业和现场调查作业的成本计提标准。
(2)收集环节
对于收集环节的风险和成本,构成服务的必要部分,依据《国家危险废物名录》、《危险废物贮存标准》、危险废物包装要求等,建议采用作业成本法测算和制定分类分拣作业、包装标识作业的成本计提标准。
(3)运输环节
对于运输环节的风险和成本,需要区分两种情形。一种情形是产生单位自行组织运输,处置企业没有承担义务、发生支出,不予核算成本;另一种情形,处置企业提供运输服务,应纳入成本核算范围。依据危险货物运输要求和运输环节应急事故处理程序,建议采用作业成本法测算和制定装卸作业、押运作业、运输作业、应急处理作业的成本计提标准。
(4)贮存环节
对于贮存环节的风险和成本,构成服务的必要部分,依据危险废物贮存标准、危险废物经营许可证管理办法和贮存环节应急事故处理程序,建议采用作业成本法测算和制定验收作业、入库作业、联单处理作业、应急处理作业的成本计提标准。
(5)处置环节
对于处置环节的风险和成本,是消除危险废物的危害特性的关键环节,构成服务的必要部分,依据危险废物处置工艺要求、排放标准、处置环节应急事故处理程序,建议采用作业成本法测算和制定配伍化验作业、预处理作业、进料作业、烟气或水处理作业、新产生危险废物处理作业、应急处理作业的成本计提标准。
(6)安全生产费和环境污染强制责任险
按照相关规定,危险废物处置业务必须计提安全生产费用(财政部,2012),必须投保环境污染强制责任险。安全生产费用以收集、贮存的危险废物重量为依据计提,环境污染强制责任险依据保险人对处置企业的风险评估结果报价支付。安全生产费用和保险费构成危险废物处置业务整个流程的成本,可以结合风险评估,继续在各个环节合理分摊。相应的会计分录:
借:制造费用—安全生产费用
贷:盈余公积—专项储备
借:制造费用—环境污染强制责任险
贷:银行存款
借:主营业务成本—委托处置成本
贷:制造费用—安全生产费用
制造费用—环境污染强制责任险
(6)预计负债科目的使用
根据危险废物委托处置合同的转移负债的会计特征,以及《企业会计准则第13号—或有事项》(财政部,2014)的规定,通过成本测算应对具有不确定性的处理处置成本和应急事故处理成本。计提的成本:首先是处置企业规范处置危险废物的现时义务,其次是处置企业通过一系列流程履行处置义务很可能导致经济利益流出,第三是处置企业依据相关法规制度标准和专业知识,能够可靠的估计计提成本的金额。因此,计提的成本符合预计负债的定义和确认条件,可以通过预计负债科目核算计提的成本。成本计提的会计分录:
借:主营业务成本—委托处置成本
贷:预计负债—##环节计提成本
危废处理成本计提测算表
3成本计提余额的冲销与转回
实际发生的处置成本或处理应急事故成本,按照其所处的处置环节和金额,计入相应的预计负债二级科目的借方,冲销计提成本。期末或者财务报表日,计算预计负债的二级科目的余额,如果贷方余额,表明库存危险废物的处置义务的存量以及管理有效;如果借方余额,需要查明原因,是成本控制不力,还是超预期的应急事故处理费用超支,还是成本计提标准低估。对于贷方余额,需要结合危险废物库存量与借方发生额表示的处置量比较分析,如果贷方余额超出当期借方发生额的比例大于设定值,显著超过履行库存处置义务的需要和应对应急事故处理费用的需要,则应按照预定比例转回贷方余额。
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